Świadczenia niepieniężne z art. 176 k.s.h. a składki na ubezpieczenie zdrowotne

Przepisy Polskiego Ładu wprowadziły istotne zmiany dotyczące opodatkowania i obciążenia składkami zdrowotnymi, co spowodowało, że wielu przedsiębiorców zaczęło zastanawiać się nad zmianami w prowadzonych przez siebie przedsiębiorstwach. W przypadku wspólników spółek z o.o. jedną z dostępnych możliwości jest zmiana umowy spółki, poprzez wprowadzenie obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych znajdujących swoje umocowanie w art. 176 Kodeksu spółek handlowych (dalej KSH).

Główną korzyścią tego rozwiązania jest to, że wypłata wynagrodzenia wspólnikowi z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, nie stanowi podstawy do naliczania składek na ubezpieczenie społeczne, czy też ubezpieczenie zdrowotne.

Obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, nie wymieniają w katalogu podmiotów podlegających składce zdrowotnej osób otrzymujących wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 KSH, co powoduje, że otrzymywanie z tego tytułu wynagrodzenia nie podlega składce zdrowotnej. Podstawą objęcia ubezpieczeniem społecznym oraz ubezpieczeniem zdrowotnym jest przynależność do grupy podmiotów wymienionych w art. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 66 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

W przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie mamy do czynienia z oskładkowaniem ubezpieczeniem społecznym lub ubezpieczeniem zdrowotnym. Potwierdza to między innymi wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2018 r. o sygn. I UK 575/16, w którym SN orzekł, że „o włączeniu do ubezpieczenia społecznego decyduje przynależność do grupy podmiotów określonej w art. 6 u.s.u.s. Przystąpienie do ubezpieczenia i opłacanie składki przez podmiot nienoszący cech podmiotu ubezpieczenia nie stanowi przesłanki objęcia – z mocy ustawy – tym ubezpieczeniem. Wspólnicy spółek kapitałowych, także jako członkowie zarządów tych spółek, nie są podmiotami ubezpieczeń społecznych. Relacje zachodzące między nimi a spółką mają charakter korporacyjny, także gdy dotyczą zobowiązanie wspólnika do oznaczonych w umowie spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem (art. 176 KSH).”

Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów, wynagrodzenie wypłacane wspólnikom spółki z o. o. z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie jest tytułem do ubezpieczeń społecznych i nie obliguje do zapłaty składki zdrowotnej.

Potwierdza to nie tylko literalne brzmienie przepisów, ale także jednolita linia interpretacyjna ZUS. Przykładem może być np. pismo z dnia 13 kwietnia 2022 r. Centrali Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, WPI/200000/43/510/2022, w którym ZUS wskazał, że „katalog tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń nie zawiera w swej treści osób fizycznych wykonujących za wynagrodzeniem powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 Kodeksu spółek handlowych wyłącznie na podstawie umowy spółki. W konsekwencji samo wykonywanie przez te osoby świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje powstania tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych, tym samym wypłacane w oparciu o art. 176 Kodeksu spółek handlowych wynagrodzenie nie rodzi obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych.” Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w piśmie z dnia 2 marca 2022 r. Centrali Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, WPI/200000/43/177/2022.

Kolejno, w piśmie z dnia 28 maja 2020 r. (D1/100000/43/285/2020) Centrala Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stwierdziła, że „katalog tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń nie zawiera w swej treści osób fizycznych wykonujących za wynagrodzeniem powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 Kodeksu spółek handlowych wyłącznie na podstawie umowy spółki. W konsekwencji samo wykonywanie przez te osoby świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje powstania tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych, tym samym wypłacane w oparciu o art. 176 Kodeksu spółek handlowych wynagrodzenie nie rodzi obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne.”

Takie samo stanowisko wyraziła Centrala Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia 5 lipca 2018 r. o sygn. WPI/200000/43/710/2018, zgodnie z którym „Reasumując, katalog tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń nie zawiera w swej treści osób fizycznych wykonujących za wynagrodzeniem powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 Kodeksu spółek handlowych wyłącznie na podstawie umowy spółki. W konsekwencji samo wykonywanie przez te osoby świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje powstania tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych, tym samym wypłacane w oparciu o art. 176 Kodeksu spółek handlowych wynagrodzenie nie rodzi obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne.”

Warunkiem koniecznym, dla braku obciążenia wynagrodzenia wypłacanego na rzecz wspólnika jest to, aby w rzeczywistości stanowiło ono wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 KSH. Oznacza to, że aby wynagrodzenie nie zostało oskładkowane składką zdrowotną, konieczne jest ukształtowanie obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych w taki sposób, aby nałożony umową obowiązek spełniał wszystkie warunki wynikające z art. 176 KSH.

W przypadku, gdy zaistnieją przesłanki ku temu, aby wynagrodzenie zakwalifikować w inny sposób niż jako wynagrodzenie z art. 176 KSH (np. jako wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka organu spółki lub wynagrodzenie ze stosunku pracy) ZUS może być uprawniony do tego, aby ustalić inne skutki wypłaty wynagrodzenia na gruncie przepisów dotyczących składki zdrowotnej.

W przypadku jednak, gdy w ramach umowy spółki wspólnicy nałożą na siebie obowiązek realizacji powtarzających się świadczeń niepieniężnych, których charakter będzie zgodny z celem oraz regulacją zawartą w art. 176 KSH, to w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu, nie zajdzie obowiązek zapłaty składki zdrowotnej. Co więcej, składka zdrowotna nie obciąży wynagrodzenia niezależnie od tego w jakiej wysokości będzie wypłacane.

Czy ZUS zmienia swoje ugruntowane stanowisko w sprawie wspólników, którzy nie płacą składki zdrowotnej?

W piśmie z dnia 3 lutego 2023 r. Centrala Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sprawie o sygn. akt DI/100000/43/1292/2022 uznała, że osoby wykonujące świadczenia niepieniężne dla spółek muszą płacić składki od otrzymanego wynagrodzenia. Działają bowiem w ramach umowy o świadczenie usług, a nie na podstawie art. 176 par. 1 KSH.

W przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jej głównym przedmiotem działalności jest działalność taksówek osobowych. W najbliższym czasie ów wnioskodawca miał zamiar powiększyć kapitał zakładowy spółki poprzez utworzenie nowych uprzywilejowanych udziałów, objęcia ich przez dotychczasowych wspólników a następnie sprzedaż ich na rzecz osób fizycznych. Umowa spółki w trybie art. 176 Kodeksu spółek handlowych będzie zobowiązywała każdego wspólnika uprzywilejowanych udziałów do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki. Świadczenia te będą polegały na wykonywaniu przewozu osób taksówką. Ze wspólnikami nie będą podpisywane dodatkowe umowy bowiem obowiązek świadczeń wynika wyłącznie z umowy spółki.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, zostało zadane pytanie, czy powstaje obowiązek opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne.

Co zaskakujące, ZUS zmienił swoje dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu ZUS wskazał, „że świadczenia, o których mowa we wniosku są świadczeniami o charakterze ciągłym, stałym a więc takim, który nie mieści się w dyspozycji art. 176 § 1 kodeksu spółek handlowych. Przytoczony w opisie zdarzenia przyszłego wniosku zakres, rodzaj i wymiar prac, do których zobowiązani zostaną wspólnicy w połączeniu z przedmiotem działalności spółki, która jest podmiotem branży przewozowej (taksówkarskiej), wskazuje iż obowiązki wspólników są zadaniami o charakterze usługowym. Opisane we wniosku o interpretację i uzupełnieniu czynności wspólników stanowią obowiązki charakterystyczne dla umowy o świadczenie usług, a więc umowy opisanej w art. 750 kodeksu cywilnego. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zmierza do posłużenia się regulacją art. 176 Kodeksu spółek handlowych do stworzenia mechanizmu wynagradzania wspólników w sposób niezgodny z ratio legis tej instytucji prawnej. Wspólnicy de facto (mając na uwadze charakter i zakres wykonywanych czynności), będą świadczyć na rzecz spółki usługi charakterystyczne dla cywilnoprawnych stosunków zobowiązaniowych. Tym samym ma do nich zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w zakresie obowiązku ubezpieczeń społecznych oraz art. 18 ust. 3 tejże ustawy – w zakresie traktowania uzyskiwanego wynagrodzenia jako podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.”

W związku z powyższym stanowiskiem ZUS, dla możliwości skorzystania z braku obciążenia wynagrodzenia wypłacanego na rzecz wspólnika, koniecznym jest to, aby w rzeczywistości stanowiło ono wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 KSH. Oznacza to, że aby wynagrodzenie nie zostało oskładkowane składką zdrowotną, konieczne jest ukształtowanie obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych w taki sposób, aby nałożony umową obowiązek spełniał wszystkie warunki wynikające z art. 176 KSH. Należy zwrócić jednak uwagę na liczne detale, które mają wpływ na potencjalne bezpieczeństwo rozliczeń na wypadek ewentualnej kontroli ZUS. Dostosowane do konkretnego przypadku zobowiązanie wspólników do wykonywania świadczeń za wynagrodzeniem, pozwoli dokonać optymalizacji, które w razie połączenia z innymi rozwiązaniami, pozwolą w skali działalności na zachowanie maksymalnej efektywności obciążeń wynikających z obowiązujących składek.

Jeżeli zainteresował Państwa ten temat, to zapraszamy do kontaktu z naszą Kancelarią.

Paweł Galiński

Radca prawny, Partner

GALIŃSKI & KLEINA Kancelaria Radców Prawnych Sp. p.

ul. Ks. Jerzego Popiełuszki 24a/4, 80-864 Gdańsk

email: biuro@gklaw.pl

tel.: +48 58-351-48-44

tel.: +48 608 – 311 – 704